注册资本从实缴制改为认缴制后的财税处理

自2014年3月1日起，《中华人民共和国公司法》(2015年版)将注册资本实缴登记制度变更为认缴登记制度。注册资本认缴登记制度是我国工商登记制度的一项改革措施。将注册资本实收登记制改为认购登记制，涉及到如何处理会计、税务、股权转让等问题。

一、注册资本变更为认缴制后的相关法律法规

根据《中华人民共和国公司法》(2015年版)和《国务院关于印发注册资本登记制度改革方案的通知》(国发〔2014〕7号)，注册资本变更主要涉及五个方面:

一是将注册资本实收登记制改为认购登记制；

二是取消一人有限责任公司股东一次性足额缴纳出资的要求，改为采用公司股东独立约定出资额和出资期限；

第三，放宽注册资本的注册条件。除法律、行政法规和国务院关于特定行业最低注册资本的决定另有规定外，有限责任公司最低注册资本为3万元，一人有限责任公司最低注册资本为10万元，股份有限公司最低注册资本为500万元。公司成立时不再限制全体股东(发起人)的初始出资比例，不再限制全体股东(发起人)的货币出资比例为注册资本的30%；

四是取消公司股东(发起人)未缴出资必须在工商登记后两年内足额缴纳的期限；

五是注册资本由实收登记制改为认缴登记制，工商部门不再受理验资报告。

《注册资本登记制度改革方案》第二条规定，注册资本是指公司股东认缴的出资总额或者发起人认缴的股本总额，在公司成立时在公司工商登记机关登记。

《中华人民共和国公司法》(2015年版)第二十六条规定:“有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。”第八十条规定:“以发起设立方式设立股份有限公司的，注册资本为在公司登记机关登记的全体发起人认缴的股本总额。发起人认购的股份未缴足前，不得向他人募集股份。以募集方式设立股份有限公司的，注册资本为在公司登记机关登记的实收股本总额。”

二、注册资本变更为认购制后的财务处理

《企业会计准则——应用指南》附录:《会计科目与主要会计处理》规定“实收资本”为投资者投入的实收资本。注册资本和实收资本有一定的区别和联系。两者的区别在于:(1)注册资本是公司成立时筹集的、章程中载明的、经公司登记机关登记的资本，是股东认缴或认缴的出资额。(2)实收资本是公司成立时实际从股东处收到的资本总额，是公司实际拥有的资本。实收资本在一定时期内可能少于注册资本，但未来可能大于注册资本。两者的关系是:在注册资本实收的情况下，注册资本和实收资本一般是一致的，而在注册资本实收的情况下，差异一般体现在注册资本和实收资本较大。注册资本未缴足前，实收资本低于注册资本的；认缴资本全部缴足后，实收资本等于注册资本。

实收资本如何处理？基于以上对实收资本与注册资本的区别和联系的分析，注册资本由实收制转为认缴制时，公司不对股东未收到的出资额进行会计处理，仅对公司收到股东出资的部分进行会计处理。

3.注册资本变更为认购制后的税务处理

(一)印花税的处理

《中华人民共和国印花税暂行条例实施细则》第七条规定，税目税率表中记载资金的账簿，是指含有固定资产原值和自有营运资金的账簿总分类，或者专门设置的记载固定资产原值和自有营运资金的账簿。其他账簿是指上述账簿以外的账簿，包括日记账簿和明细分类账簿。

《国家税务总局关于资本账簿印花税问题的通知》(国税发〔1994〕25号)规定，《企业财务通则》和《企业会计准则》实施后，生产经营单位“入账资金账簿”的印花税计税依据变更为实收资本总额和资本公积。如果“实收资本”和“资本公积”的总额大于原始贴花资金，增加的部分将得到印刷补贴。

基于上述税收法律政策，将注册资本实收制改为认缴制后，公司只能根据股东缴纳的实收资本申报缴纳印花税，未缴纳的实收资本不缴纳印花税。

(二)个人所得税待遇

《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》(财税[2003]158号)规定，个人投资者在纳税年度内向其投资企业(个人独资企业、合伙企业除外)借款的，纳税年度结束后不予返还，也不用于企业生产经营。未归还的贷款可视为企业根据“利息和股息”向个人投资者分配的股息

《国家税务总局关于印发(国税发〔2005〕120号)的通知》规定:关于加强个体工商户、个人独资企业和合伙企业投资者以及独立从事劳动活动的个人所得税征收管理的规定:加强对投资企业个人投资者贷款的管理，严格按照有关规定对期限一年以上不用于企业生产经营的贷款征收税款。

基于上述税收法律政策，公司对于股东未收到的注册资本，如果办理“借款:其他应收款、贷款:实收资本”的会计处理，不仅要按照实收资本额预缴印花税，还应将挂在“其他应收款”的股东未缴注册资本作为自然人股东向公司借款处理。期限超过一年的，应当依法按20%的税率缴纳个人所得税。因此，注册资本实收制改为认缴制后，自然人股东的未缴注册资本不得入账，应计入“其他应收款”科目。根据前面的分析，应该不算。

(3)股权转让的所得税处理

注册资本由实缴制改为认缴制时，股东转让股权时，股权转让的原计税基础是减少实缴资本还是减少注册资本？分析如下:

股权转让所得为股权转让价格减去被转让股权的原投资价值(计税基础)，实收资本计入股权转让价格，因为在不采用市场评估法评估公司净资产时，股权转让价格是按照净资产法定价的，净资产是实收资本、资本公积和未分配利润的总和，所以实收资本计入股权转让价格。基于子分析，得出以下结论:

一、注册资本实缴制情况下，注册资本等于实缴资本和投资的计税依据，股权转让所得为股权转让价格减去注册资本；

二、注册资本变更为认缴制时，注册资本不等于实收资本，股东未缴的注册资本不按照以前的会计分析进行会计处理。股权转让收入为股权转让价格减去实收资本(股东实际支付给公司的注册资本部分)。

三、注册资本变更为认缴制时，股权转让时，如果在股权转让合同生效前，注册资本的未缴部分已经缴足，那么注册资本的已缴部分必须计入股权转让价格，那么股权转让的收益为股权转让价格减去注册资本；如果股权转让合同生效前股东未缴注册资本仍未缴，根据《中华人民共和国公司法》规定，未缴注册资本必须由股权受让方在接受股权后补足，则实收注册资本不得计入股权转让价格，股权转让所得为股权转让价格减去实收资本(股东实际支付给公司的注册资本部分)。

(四)企业投资者投资发生的利息费用的企业所得税处理不到位

《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条规定:“企业在其关联方接受的债权投资与股权投资比例超过规定标准时发生的利息费用，在计算应纳税所得额时不得扣除。”

《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)规定，为规范企业利息支出税前扣除，加强企业所得税管理， 根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十九条的规定，在计算应纳税所得额时，应当扣除企业实际支付给关联方的不超过规定比例的利息费用和按照税法及其实施条例的有关规定计算的部分，超过部分在当期和以后年度不得扣除。 金融企业接受债权投资与关联方股权投资的比例为5:1；其他企业是2: 1。

《国家税务总局关于企业投资者投资不到位时扣除企业所得税前利息费用问题的批复》(国[2009]312号)规定:“企业投资者未在规定期限内缴纳到期资本的，企业从境外借款发生的利息，相当于投资者实收资本与规定期限内应缴纳资本的差额。不属于企业合理支出，应当支付。这里要特别注意的是，“企业投资者未在规定期限内缴纳到期资本”有两层含义:一是公司章程规定了缴纳未缴资本期限的，公司章程约定的期限为“规定期限”；二、公司章程未规定缴足未缴资本期限的，“规定期限”为公司在工商部门注册成立后两年内，投资公司在工商部门注册成立后五年内；注册资本认缴制下，公司在工商部门注册成立，直至公司注销清算。

比如2016年1月1日，某有限责任公司向银行借款2800万元，期限为一年；同时，公司接受张的投资。公司章程规定:张于2016年4月1日、7月1日各出资400万元；张于2016年10月1日仅投入600万元。同时，银行贷款年利率为7%。本公司2016年企业所得税前可扣除的利息费用计算如下:

2016年所得税前可抵扣的利息= 2800×7%-[2800×7%×3/12×400/2800+2800×7%×3/12×800/2800。

在这种情况下，如果公司章程没有规定股东缴足注册资本的期限或股东缴足注册资本的期限，根据今天的注册资本认缴制度，2016年可从企业所得税中扣除171.5万元人民币的利息。

因此，在注册资本认缴制度下，根据税法规定，对于企业来说，如果成立时认缴的注册资本过大，逾期资本将面临相应的不能在企业所得税前扣除的贷款利息。

【案例分析:企业注册资本由实缴制转为认缴制后的财税待遇分析】

(1)案例介绍

2015年3月注册成立一家贸易公司，注册资本500万元，由甲乙双方认缴，章程约定甲方出资300万元，乙方出资200万元。根据公司章程，甲方将于2016年5月1日向公司投资300万元，到期甲方实际投资300万元，乙方将于2020年1月1日向公司投资200万元。2017年1月1日至2017年2月31日，公司向当地银行申请流动资金贷款人民币1000万元，年利息100万元。2018年3月1日，自然人股东甲以400万元的转让价格将其在交易公司的全部股份转让给丙方。请分析从贸易公司注册成立到股份转让的财务和税务处理。

(2)财务处理

1.2015年3月，公司注册成立，未进行任何会计处理。实收资本为0，无需缴纳个人所得税。

2.2016年5月1日，甲方投资300万元，于2016年5月1日投入公司，实际投入350万元进行账务处理:

借:银行存款300万

贷款:实收资本-股东甲300万元

3.乙方出资200万元，于2020年1月1日纳入公司会计处理:

借:银行存款200万

贷款:实收资本-股东乙200万元

(3)税务处理

1.缴纳印花税:

2016年5月缴纳印花税时:

借款:管理费-印花税1750元(350万元×0.5‰)

贷款:银行存款1750元

2020年1月缴纳印花税时:

借款:管理费-印花税1000元(200万元× 0.5 ‰

贷款:银行存款1000元

2.投资不到位的企业投资者发生的利息费用的企业所得税处理。

2017年，贸易公司在企业所得税前不能扣除的利息为:

100×200÷1000=20(万元)。

3.股权转让的个人所得税处理

2018年3月1日，甲股东将股权转让给丙方，根据2014年国家税务总局公告第67号文件规定，甲股东应申报缴纳股权转让个人所得税待遇(400-300) × 20% = 20(万元)。