改组改制的税收筹划策略

　　企业改组改制主要涉及流转税和所得税问题。弄清楚我国税法对改组业务的税务处理，对于企业确定改组改制方式有着十分重要的意义。

　　根据现行税收政策，企业改组改制不涉及增值税问题，对改组业务中涉及的不动产所有权转移是否征收营业税问题，国税函[2000]165号文件作出明确规定：根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则的规定，营业税的征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。

　　企业改组改制实质上只涉及企业所得税问题。对改组业务应纳的企业所得税进行筹划，首先必须搞清改组业务所得税处理办法。这个问题是企业所得税政策操作中的难点。

　　企业改组业务所得税问题主要涉及企业整体资产转让、企业整体资产置换、企业合并、分立业务等四方面的内容。国税发[2000]118号《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》和国税发[2000]119号《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》对企业投资改组业务所得税问题进行了明确和规范。

　　执行上述两个文件，必须正确区分企业整体资产转让、企业部分非货币性资产对外投资、企业分立和吸收合并。主要应注意下列问题。

　　1.如果将企业所得税的一个独立纳税人的经营活动的全部资产和债务转让给接受企业，而且转让企业不解散，作为继续存在的独立纳税人的地位没有发生任何变更。转让企业在转让后只不过是由从事营业活动（工业、商业、交通运输等）转变为投资活动（投资公司或持有的长期股权投资），则属于118号文件规定的企业整体资产转让。

　　2.如果企业将"非独立核算"的营业分支，比如一条或几条生产线，多项固定资产、存货、投资等转让出去，换得接受企业的股权，则不属于整体资产转让，而属于118号文件规定的部分非货币性资产对外投资，需视同销售处理，确认资产转让所得。

　　3.如果企业将"非法人"的独立核算的分公司、分厂的经营活动全部资产和债务转让给一个或几个有法人资格接受企业，并且将取得的接受企业的股权及其他非股权支付额分配给转让企业的原股东，转让企业解散（清算或不清算），则属于119号文件规定的企业分立。

　　4.如果作为"独立法人"的转让企业将经营活动的全部资产或债务转让给接受企业后，将取得的接受企业的股权或非股权支付额分配给其原股东，转让企业只解散不清算，则属于119号文件规定的吸收合并或兼并。

通过上述分析，我们不难发现，国税发[2000]118号和国税发[2000]119号文件中对企业改组业务中的一些税收优惠政策，给企业进行税收筹划带来了巨大的空间。充分利用好这些税收优惠政策，可以达到减轻税负或递延纳税的目的。

　　1.企业整体资产转让的筹划要点。

　　国税发[2000]118号文件规定：如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产（即非股权支付额）不高于所支付的股权的票面价值20％的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。

　　根据上述规定，转让企业可以将整体资产全部换取股权，而不收取非股权支付额，或收取少量非股权支付额（将非股权支付额控制在股权账面价值的20％以内），这样，转让企业就无需视同按公允价值销售资产计算资产转让所得。值得一提的是，在这种情况下，转让企业取得接受企业的股权的成本要以其原持有的资产的账面净值为基础确定，接受企业接受转让企业的资产的成本，也要以其在转让企业原账面净值为基础确定，而不能按经评估确认的价值调整。依据该规定，我们可以得到以下结论：

　　（1）如果转让企业在以后年度转让该项股权，则：

　　股权转让所得=股权转让收入-整体资产的原账面净值

　　（2）接受企业允许扣除的折旧，必须以转让企业资产的原账面净值为基础确定。会计上按评估价多提的折旧不能获得税前扣除，应按综合调整法进行纳税调整。

　　由此，我们不难发现，整体资产转让的优惠，实际上是将资产转让所得应纳的所得税递延到以后若干年度来实现，对转让方来说，如果长期持有该项股权，而不对外转让，则会免除股权转让所得应纳的企业所得税。

　　对企业整体资产置换及合并、分立业务的筹划原理与整体资产转让一样，只要纳税人在改组改制时，将收到的非股权支付额（或补价）控制在税法规定的比例范围内，就能达到上述筹划效果。

　　2.企业整体资产置换的筹划要点。

　　国税发[2000]118号文件规定，如果整体资产置换交易中，作为资产置换交易补价（双方全部资产公允价值的差额）的货币性资产占换人总资产公允价值不高于25％的，经税务机关审核确认，资产置换双方企业均不确认资产转让的所得或损失。在这种情况下，交易双方换人资产的成本应以换出资产原账面净值为基础确定。

　　3.企业合并业务的筹划要点。

　　国税发[2000]119号文件规定，合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20％的，经税务机关审核确认，当事务方可选择按下列规定进行所得税处理：

　　（1）被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。

　　（2）如被合并企业的资产与负债基本相等，即净资产几乎为零，合并企业以承担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产的转让所得。合并企业接受被合并企业全部资产的成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。被合并企业的股东视为无偿放弃所持有的旧股。

　　4.企业分立业务的筹划要点。

　　国税发[2000]119号文件规定，分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业的股权以外的非股权支付额，不高于支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20％的，经税务机关审核确认，企业分立各方也可按下列规定进行分立业务的所得税处理：

　　（1）被分立企业可不确认分离资产的转让所得或损失，不计算所得税。

　　（2）被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继。被分立企业的未超过法定弥补期限的亏损额可按分离资产占全部资产的比例进行分配，由接受分离资产的分立企业继续弥补。

　　（3）分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，须以被分立企业的账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值进行调整。

　　需要注意的是，执行上述税收优惠需要得到税务部门的审核确认。上述四种情况，须报经省（自治区、直辖市）税务机关审核确认，如果双方企业不在同一省（自治区、直辖市）的，须报国家税务总局审核确认。

　　企业所得税中减少收入总额，合理加大成本、费用和准予从收入总额中扣除的其他项目等方面的筹划方法，在外商投资企业和外国企业中同样适用。在此不再重复。

　　为了吸引外资、引进技术、扩展国际经济的交往，我国利用税收倾斜政策，对内资与外资企业实行不同待遇，赋外商投资企业不可比拟的所得税优惠政策。外而投资企业和外国企业所得税的筹划主要是吃透、用足税法中赋予的税收优惠。