交叉控股模式下合并处理的方法探究

　　鉴于企业会计制度和企业会计准则对该问题的处理未作相应的明确规定，实务中对交叉控股模式下的合并会计处理也没有一套统一、规范的方法，从而企业在实际编制会计合并报表中无制度无准则可依，对该类问题的处理也就存在很大的随意性。笔者根据《投资》准则的有关规定并结合自己实务操作的心得体会，对交叉控股模式下的合并会计报表编制中的相关会计处理方法谈谈个人见解。

　　对上述第二种情况的处理，笔者认为以下两种方法可能比较合适：

　　1.少数投资方在账务处理时，按成本法对被投资单位的长期股权投资进行核算；同时在母公司编制合并底稿时对少数投资方的报表中的长期股权投资按权益法进行核算，并对其应确认的投资收益做报表调整(账务不调整)。这种处理方法的优势是：

　　(1)账务处理按成本法进行核算，符合了相关会计制度及《投资》准则的有关要求。

　　(2)在母公司编制的合并底稿中，虽按权益法对少数投资方报表的长期股权投资进行权益法核算并调整了投资收益、长期股权投资等有关科目，但由于在编制的合并抵销分录过程中母公司对子公司的长期股权投资及母公司对子公司确认的投资收益最终都要被抵销，因此上述调整实质上并不会对个别报表产生影响。

　　(3)由于少数投资方在整个母公司体系中也属于合并范围内的一个单位，而通过调整准确核算了少数投资方的投资收益及长期股权投资等，从而通过合并抵销保证了公司合并报表中的少数股东权益、未分配利润、少数股东损益数值的准确。不过，此方法的缺点在于，对股权结构复杂的公司，或者在少数投资方所持有的被投资单位股权份额很小的情况下，不易操作。

　　2.少数投资方仍按成本法进行核算，但多数投资方将自己的持股比例加上少数投资方的持股比例后对被投资单位的盈利或亏损进行确认；当被投资单位宣告分派利润或现金股利时，也同样由占绝对控股的一方进行相应的账务处理。该处理方法的优势是：

　　(1)由于多数投资方与少数投资方都属于母公司的合并体系，因此将少数投资方按成本法未能确认的一部分利润也并入多数投资方中，对整个企业的合并利润影响不大，尤其当少数投资方是多数投资方或母公司的全资子公司时，子公司的投资收益等同于母公司的投资收益，因此由谁确认都无差异。

　　(2)该方法在实际操作中容易执行，特别对于股权结构复杂的公司，可以化繁为简，另外在少数投资方所持有的被投资单位股权份额很小的情况下，该方法不仅方便易行而且数据失真程度极小。该方法的缺点在于，当少数投资方不是多数投资方或母公司的全资子公司时，由于少数投资方应享有的投资收益被多数投资方直接确认，导致少数投资方的少数股东(与母公司无关联关系的公司，或称非关联公司)未能享有应享有的投资收益，从而经过合并抵销后，合并报表中的少数股东权益及少数股东损益数据失真，而这种失真程度随着非关联公司占有少数投资方的股权份额比例增加而加大。

　　上述两种方法只涉及了对被投资单位投资收益确认方法的处理，尚未提及对少数投资方长期股权投资成本与按比例计算的应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额的处理。笔者认为，对于该差额的处理比较合适的做法应为：在合并抵销时将少数投资方的长期投资账面余额分成两块，一是与应享有被投资单位所有者权益份额相等的部分，一是差额部分。这样在合并抵销过程中，前者被抵销了，而后者抵销后即形成合并价差，这样就保证了合并报表数据的准确。