不具有主体生产经营职能(分支机构的纳税地点如何确定)

《财政部国家税务总局关于固定业户总分支机构增值税汇总纳税有关政策的通知》（财税〔2012〕9号）进一步明确，固定业户的总分支机构不在同一县（市），但在同一省（区、市）范围内的，经省（区、市）财政厅（局）、国家税务局审批同意，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报缴纳增值税。

分支机构的纳税地点如何确定

分支机构不是独立的法律主体，而是会计核算主体。在会计核算方式上，分独立核算或非独立核算。我国实行的是“分灶吃饭”的财政体制，分支机构的纳税地点关系到各级政府的既得利益。分支机构实现的各项税收应当汇总缴纳还是就地缴纳？本文分税种梳理如下：

一、分支机构增值税纳税地点

分支机构销售货物、提供加工修理、修配劳务的纳税地点。根据《增值税暂行条例》第二十二条第（一）项规定，固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经国务院财政、税务主管部门或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。《财政部 国家税务总局关于固定业户总分支机构增值税汇总纳税有关政策的通知》（财税〔2012〕9号）进一步明确，固定业户的总分支机构不在同一县（市），但在同一省（区、市）范围内的，经省（区、市）财政厅（局）、国家税务局审批同意，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报缴纳增值税。此时，分支机构不需就地预缴，直接由总机构汇总缴纳，分支机构销售及采购货物时，仍以自己的名义开具或取得增值税专用发票。

分支机构销售服务、无形资产、不动产的纳税地点。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)第四十六条规定：固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县(市)的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税：经财政部和国家税务总局或者其授权的财政和税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。因此，增值税纳税人中，分公司(分支机构)的增值税纳税地点一般情况下是在分公司的所在地。分公司在增值税上在所在地进行核算并申报。但对于部分经审核确认，符合条件的也可以汇总缴纳，其中营改增应税服务部分需要按预征率预缴。

根据《财政部 国家税务总局关于重新印发〈总分机构试点纳税人增值税计算缴纳暂行办法〉的通知》（财税〔2013〕74号）的规定，经财政部和国家税务总局批准的总机构试点纳税人及其分支机构可以汇总缴纳增值税。总机构汇总计算总机构及其分支机构发生《应税服务范围注释》所列业务的应缴纳增值税，抵减分支机构发生《应税服务范围注释》所列业务已缴纳的增值税税款（包括预缴和补缴的增值税税款）后，在总机构所在地解缴入库。其中，总机构汇总计算的应缴纳增值税＝总分机构发生《应税服务范围注释》所列业务的应税销售额×适用税率－总分机构因发生《应税服务范围注释》所列业务而购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务所支付或者负担的增值税税额；分支机构预缴的增值税＝分支机构提供《应税服务范围注释》所列业务应征的增值税销售额×预征率。预征率由财政部和国家税务总局规定，并适时予以调整。每年的第一个纳税申报期结束后，对上一年度总分机构汇总纳税情况进行清算。总机构和分支机构年度清算应缴纳增值税，按照各自销售收入占比和总机构汇总的上一年度应缴纳增值税税额计算。分支机构预缴的增值税超过其年度清算应缴纳增值税的，可通过暂停以后纳税申报期预缴增值税的方式予以解决。分支机构预缴的增值税小于其年度清算应缴纳增值税的，差额部分在以后纳税申报期由分支机构在预缴增值税时一并就地补缴入库。

二、分支机构消费税的纳税地点

消费税属于中央税，《消费税暂行条例实施细则》规定：纳税人的总机构与分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自机构所在地的主管税务机关申报纳税；经财政部、国家税务总局或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。《财政部 国家税务总局关于消费税纳税人总分支机构汇总缴纳消费税有关政策的通知》（财税〔2012〕42号）规定，纳税人的总机构与分支机构不在同一县（市），但在同一省（自治区、直辖市）范围内，经省（自治区、直辖市）财政厅（局）、国家税务局审批同意，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报缴纳消费税。可见，总分支机构消费税纳税地点同增值税一样。相关政策规定为：总分支机构消费税纳税地点原则上应当在各自机构所在地，跨省的分支机构汇总纳税应当经财政部和国家税务总局审批同意；同一省（区、市）范围内的分支机构汇总纳税的，经省（区、市）财政厅（局）、国家税务局审批同意；总分支机构在同一县（市），总机构可以向主管税务机关申请汇总缴纳增值税。

三、分支机构企业所得税的纳税地点

新税法采用了国际上通行的法人所得税制，即以法人企业为企业所得税的纳税主体。因此，新税法以是否具有法人资格作为企业所得税纳税人认定标准，居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。由于我国企业所得税为中央与地方共享税，分支机构不再是纳税主体。如果非法人的分支机构全部税款缴纳到总公司所在地入库，而分支机构所在地没有税收贡献，则事实上是分支机构分享了所在地提供的公共产品和公共服务，必然会导致地区间财源的不公平。为平衡地区间利益分配关系，根据《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》（国家税务总局公告2012年第57号，以下简称“57号公告”）的规定，居民企业在中国境内跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市，下同）设立不具有法人资格分支机构的，除另有规定外，实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法。所谓“就地预缴”，是指总机构、分支机构应按规定分月或分季分别向所在地主管税务机关申报预缴企业所得税。57号公告同时规定，居民企业在中国境内没有跨地区设立不具有法人资格分支机构，仅在同一省、自治区、直辖市和计划单列市（以下称同一地区）内设立不具有法人资格分支机构的，其企业所得税征收管理办法，由各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局参照本办法联合制定；居民企业在中国境内既跨地区设立不具有法人资格分支机构，又在同一地区内设立不具有法人资格分支机构的，其企业所得税征收管理遵循各省的规定。

根据财政部、国家税务总局、中国人民银行印发的《跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法》（财预〔2012〕40号）等相关文件规定，以下八类分支机构不需就地预缴企业所得税：（一）垂直管理的中央类企业，其分支机构不需要就地预缴企业所得税。（二）三级及以下分支机构不就地预缴企业所得税，其经营收入、职工工资和资产总额统一计入二级分支机构。（三）分支机构不具有独立生产经营的职能部门时，该不具有独立生产经营的职能部门不就地预缴企业所得税。（四）不具有主体生产经营职能，且在当地不缴纳增值税的产品售后服务、内部研发、仓储等企业内部辅助性的二级及以下分支机构，不就地预缴企业所得税。（五）上年度认定为小型微利企业的，其分支机构不就地预缴企业所得税。（六）新设立的分支机构，设立当年不就地预缴企业所得税。（七）撤销的分支机构，撤销当年剩余期限内应分摊的企业所得税款由总机构缴入中央国库。（八）企业在中国境外设立的不具有法人资格的营业机构，不就地预缴企业所得税。

需要说明的是：按照《企业所得税法》的规定，不具有法人资格的分公司或不单独缴纳企业所得税的分支机构，应当按照总公司的所得税分解表在所在地预缴企业所得税。以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构，无法提供汇总纳税企业分支机构所得税分配表，也无法提供相关证据证明其二级及以下分支机构身份的，应视同独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税，并且对视同独立纳税人的分支机构，其独立纳税人身份一个年度内不得变更。

四、分支机构员工工资薪金个人所得税的纳税地点

《个人所得税法》第八条规定：“个人所得税以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”这一条款包含以下两个关键点：一是个人所得税扣缴义务的发生前提是支付了个人所得，也就是给雇员支付了工资；二是扣缴义务人所在地的地方税务机关是个人所得税的征管机关。企业向分支机构拨付经费，只能说明分支机构雇员的所得由企业垫付资金，并不等于支付，不存在代扣代缴个人所得税的问题。分支机构雇员的工资所得是由分支机构发放的，很明显，分支机构才是其雇员个人所得税的扣缴义务人，自然分支机构的地方税务机关就成为该企业员工个人所得税的征管机关。由于个人所得税是地方税种，各地在实际执行中的尺度不尽相同。例如，广东省东莞市的地税局要求分支机构的个人所得税在分支机构所在地缴纳，如果选择在总机构所在地税务机关缴纳，需向分支机构向所在地税务机关递交汇总申请。

对在异地从事建筑安装业工程作业的单位，原政策规定为，应在工程作业所在地扣缴个人所得税。但所得在单位所在地分配，并能向主管税务机关提供完整、准确的会计账簿和核算凭证的，经主管税务机关核准后，可回单位所在地扣缴个人所得税。现行政策即《国家税务总局关于建筑安装业跨省异地工程作业人员个人所得税征收管理问题的公告》（国家税务总局公告2015年第52号）规定，异地施工企业个人所得税一律由扣缴义务人向工程作业所在地税务机关申报缴纳。所以，对建筑施工企业分公司跨地区施工，应当由分公司向工程作业所在地缴纳所代扣的个人所得税。

五、分支机构印花税的纳税地点

根据《印花税暂行条例施行细则》第十四条第一项规定，纳税人应当在合同签订时、书据立据时、账簿启用时和证照领受时贴花。故印花税一般实行就地纳税。根据《国家税务总局关于订货会所签合同印花税缴纳地点问题的通知》（国税函发〔1991〕1187号）的规定，在全国性商品物资订货会（包括展销会、交易会等）上所签合同应当缴纳的印花税，由纳税人回其所在地后及时办理贴花完税手续；对地方主办、不涉及省际关系的订货会、展销会上所签合同的印花税，其纳税地点由各省、自治区、直辖市人民政府自行确定。

六、分支机构资源税的纳税地点

根据《资源税暂行条例》的规定，纳税人应纳的资源税，应当向应税产品的开采或者生产所在地主管税务机关缴纳。纳税人在本省、自治区、直辖市范围内开采或者生产应税产品，其纳税地点需要调整的，由省、自治区、直辖市税务机关决定。《资源税暂行条例实施细则》规定，扣缴义务人代扣代缴的资源税，应当向收购地主管税务机关缴纳；跨省、自治区、直辖市开采或者生产资源税应税产品的纳税人，其下属生产单位与核算单位不在同一省、自治区、直辖市的，对其开采或者生产的应税产品，一律在开采地或者生产地纳税。实行从量计征的应税产品，其应纳税款一律由独立核算的单位按照每个开采地或者生产地的销售量及适用税率计算划拨；实行从价计征的应税产品，其应纳税款一律由独立核算的单位按照每个开采地或者生产地的销售量、单位销售价格及适用税率计算划拨。

七、分支机构房产税及土地使用税的纳税地点

能够进行房产登记的民事主体包括三类，分别为自然人、法人和其他组织，自然人和法人较好判断，法人主要包括全民所有制企业法人、集体所有制企业法人、机关法人、事业单位法人、社会团体法人、公司法人等。而其他组织包括哪些？根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》（法释〔2015〕5号）第五十二条规定，民事诉讼法第四十八条规定的其他组织是指合法成立、有一定的组织机构和财产，但又不具备法人资格的组织，包括：（一）依法登记领取营业执照的个人独资企业；（二）依法登记领取营业执照的合伙企业；（三）依法登记领取我国营业执照的中外合作经营企业、外资企业；（四）依法成立的社会团体的分支机构、代表机构；（五）依法设立并领取营业执照的法人的分支机构；（六）依法设立并领取营业执照的商业银行、政策性银行和非银行金融机构的分支机构；（七）经依法登记领取营业执照的乡镇企业、街道企业；（八）其他符合本条规定条件的组织。由此可见，分公司也可取得房产登记。

房产税政策规定，房产税在房产所在地缴纳；对房产不在同一地方的纳税人，应按房产的坐落地点分别向房产所在地的税务机关缴纳。因此，分公司拥有的房产，应当向房地产所在地税务机关申报缴纳房产税。

城镇土地使用税政策规定，城镇土地使用税一般应当向土地所在地的地方税务机关缴纳。纳税人使用的土地属于不同省（自治区、直辖市）管辖范围的，应当分别向土地所在地的地方税务机关纳税。在同一省（自治区、直辖市）管辖范围内，纳税人跨地区使用的土地，由当地省级地方税务局确定纳税地点。

作者：纪宏奎、赵辉、周琴，单位：中汇（武汉）税务师事务所、湖北省注册税务师协会，来源：注册税务师。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！